ÖZET: Dava, vekili tarafından davacının 2017 takvim yılı içinde mobil uygulama aracılığı ile vermiş olduğu reklam hizmetleri karşılığında Google İreland (Google Admob) unvanlı yurt dışı yerleşik firmadan ticari kazanç elde ettiği ve herhangi bir bildirim veya beyanname vermeyerek söz konusu kazancını beyan dışı bıraktığından bahisle davacı hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde tanzim edilen 16.11.2020 tarih ve 2020-A-9051/25 sayılı vergi tekniği raporunda yapılan tespitler üzerine düzenlenen 16.11.2020 tarih ve 2020-A-9051/27 sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2017/01 ila 12 dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin iptali istemiyle açılmıştır.
 |
ERZURUM BİM 1. VERGİ DAVA DAİRESİ Esas : 2022/239 Karar : 2023/37 Tarih : 25.01.2023 |
İSTEMİN ÖZETİ : Davacı vekili tarafından; davacının 2017 takvim yılı içinde mobil uygulama aracılığı ile vermiş olduğu reklam hizmetleri karşılığında Google İreland (Google Admob) unvanlı yurt dışı yerleşik firmadan ticari kazanç elde ettiği ve herhangi bir bildirim veya beyanname vermeyerek söz konusu kazancını beyan dışı bıraktığından bahisle davacı hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde tanzim edilen 16.11.2020 tarih ve 2020-A-9051/25 sayılı vergi tekniği raporunda yapılan tespitler üzerine düzenlenen 16.11.2020 tarih ve 2020-A-9051/27 sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2017/01 ila 12 dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin iptali istemiyle açılan davada; vergi tekniği raporu ile davacının, Google Ireland şirketine, 2017 ve 2018 takvim yıllarında düzenli olarak hizmet sunduğu, bu kapsamda da düzenli olarak gelir elde ettiği halde ilgili dönemlerde beyanda bulunmadığının açık olarak ortaya konulduğu, öte yandan ekonomik ve teknik icaplara uygun somut belgelere dayalı bir iddianın da davacı tarafından ileri sürülemediği dikkate alındığında, davacının yaptığı bu hizmetlerin devamlılık ve kar elde etme amacına dönük olarak, anılan mobil uygulamalar da vasıta olarak kullanılmak suretiyle ticari bir organizasyon dahilinde yapıldığı, başka bir ifadeyle ticari faaliyette bulunulduğu ve elde edilen gelirin de ticari kazanç olduğu sonucuna varıldığı, bu durumda, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı açık olan ve banka hesabına yıllar itibariyle Google İreland firması tarafından yatırılan para tutarları ile ortaya konulan hasılat üzerinden salınan, dava konusu 2017/01 ila 12 dönemlerine ilişkin cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığı, öte yandan; hizmet ihracı istisnasının birinci şartı olan hizmetin yurt dışındaki müşteri için yapılması hususu sağlanmış olsa da, söz konusu hizmetten Türkiye'de faydalanıldığı anlaşılmakla ikinci şartın sağlanmadığı, davacı tarafından her ne kadar "içeriklerin tamamı yabancı dilde olup reklam gösterimlerinin neredeyse tamamı yurt dışında tıklandığı, dolayısıyla KDV hesaplanmaması gerektiği" iddiaları ileri sürülmüş ise de; mükellefin müşterisi olan Google İreland tarafından yayımlanan reklam içeriklerinin yurt içi veya yurt dışı iş, işlem ve faaliyetlerine yönelik olup olmadığı ayrımının idare tarafından yapılmasının teknik olarak mümkün bulunmadığı, şöyle ki Google'ın, Admob veya Adsense hesabı sahiplerinin yayınlamış oldukları içeriklerine ilişkin hedef konum ve dil belirleme özelliklerini kendilerinin inisiyatifine bıraktığı, bu durumun ise mükellefin ifadesinden ziyade adına kayıtlı olan Admob veya Adsense hesabı içeriğinde bulunan ve Google tarafından sağlanan raporlarla ispat edilmesi gerektiği, ancak davacı tarafından ibraz edilen istatistik raporunda, bahse konu uygulamaların Türkiye'de de indirildiği ve dolayısıyla reklam görsellerinin aynı zamanda Türkiye'de de gösterildiğinin anlaşıldığı, bu sebeple reklam alanlarının, Türkiye’deki hedef kitleye yönelik reklamların da yayınlanmasında kullanılacağından, mükellef hizmeti her ne kadar Google firmasına vermiş olsa da hizmetten Türkiye’de faydalanıldığından hizmet ihracından bahsedilemeyeceği hususları birlikte değerlendirildiğinde davacının bu iddialarına itibar edilmediği gerekçesiyle davanın reddine ilişkin olarak Van Vergi Mahkemesi'nce verilen 27/10/2021 gün ve E:2021/317, K:2021/1754 sayılı kararın; hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ : Savunma dilekçesi verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Erzurum Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nce dosya incelenerek işin gereği görüşüldü:
Dava; davacı hakkında düzenlenen 16.11.2020 tarih ve 2020-A-9051/27 sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2017/01 ila 12 dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1. fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 2. fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında da, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmış olup; Kanun'un 30. maddesinin 1. fıkrasında; "Re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır.” şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin 2. Fıkrasının 1. bendinde, vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse; 3. bendinde; bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmezse; 6. bendinde de; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen takdir nedenleri arasında sayılmış; Kanun'un 134. maddesinin 1. fıkrasında da; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükmüne yer verilmiştir
Aynı Kanun'un 341. maddesinde; vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." şeklinde tanımlandıktan sonra; Kanun'un 344. maddesinde de, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1.maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4/1. maddesinde de hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiş, 6/1. maddesinde ise hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması durumlarında, işlemlerin Türkiye'de gerçekleşmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Yine 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/a maddesinde yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, 12/2. maddesinde bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetin yurtdışındaki müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurtdışında faydalanılması gerektiği düzenlenmiştir.
KDV Kanunu Genel Uygulama Tebliği'nin (II/A-2.1) başlıklı bölümünde; " 3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV'den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2) ınci maddesine göre, hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması, hizmetten yurtdışında faydalanılması gerektiği, hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve belge ile tevsik edileceği, hizmetin yurtdışında faydalanılmasından kastın, Türkiye'de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyeti ile ilgili olması ve Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin bulunmaması şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
Dava dosyanın incelenmesinden; davacının yapmış olduğu mobil uygulamalara reklam alma suretiyle ticari faaliyette bulunduğu, bu kapsamda Google Ireland şirketi tarafından 2017 ve 2018 takvim yıllarında davacının hesabına para transferi yapıldığı, söz konusu gelirlerin ticari kazanç olduğu ve tutarların kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespitlerini içeren 16.11.2020 tarih ve 2020-A-9051/25 sayılı vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle düzenlenen 16.11.2020 tarih ve 2020-A-9051/27 sayılı vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu cezalı tarhiyatların yapılması üzerine, söz konusu cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen 16.11.2020 tarih ve 2020-A-9051/25 sayılı vergi tekniği raporu incelendiğinde; mükellefin Hatuniye Mh., Fener 1 Sk., No:30 İç Kapı No:1 İpekyolu /Van adresinde ikamet ettiği, bilgi belge isteme yazısının davacıya gönderildiği, davacının kendisine yapılan tebligat içeriğinde sorulan sorulara posta yolu ile cevap verdiği, davacının 2017 ve 2018 yıllarında T. C. Ziraat Bankası A.Ş. ve Türkiye Vakıflar Bankası A.Ş. hesapları olduğunun tespit edildiği, Google Ireland şirketi tarafından 2017 yılında toplam 144.274,78 TL ve 2018 yılında toplam 127.125,71 TL davacının hesabına para transferi yapıldığı, davacı tarafından, 2017 ve 2018 yılı içerisinde tarafına Google İreland tarafından gönderilen tutarların yazılım mühendisi olduğundan dolayı Google Developer Console sistemi üzerinden hazırlamış bulunduğu kodların kullanılmasına ilişkin olduğu, Google Play Console üzerinden bugüne kadar toplam 14 adet uygulama geliştirdiği, tarafınca Youtube kanalı üzerinden herhangi bir kazanç elde edilmediği şeklinde beyanda bulunulduğu, Google İreland tarafından davacı hesabına gönderilen tutarların, katma değer vergisi matrahı olarak dikkate alındığı, gelir vergisi matrahının ise Google İreland tarafından mükellef hesabına gönderilen tutarlardan mükellefin lehine hareketle yüzde 50 oranında maliyetlendirme uygulanmak suretiyle belirlenmesi gerektiği, bu kapsamda gelir vergisi matrahlarının 2017 yılında 72.137,39 TL ve 2018 yılında 63.562,85 TL olarak hesaplandığı, mükellefin bu gelirlerle ilgili olarak herhangi bir gelir vergisi beyannamesi vermediği, 2017 ve 2018 yıllarında mükellefin süreklilik arz eden bu gelirleri ile ilgili herhangi bir vergi ödemediği, ilgili gelirlerin vergilendirilmemiş kazanç olduğu, belgesiz olarak elde edildiği, yasal defter tutup defterlere kaydetmediği, davacının ilgili yıllarda gelir ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edildiği, buna göre davacının 2017 ve 2018 yıllarında elde ettiği ticari kazancı için gelir ve katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilmesine gerek olmadığı, gelir geçici vergisi yönünden mükellefiyet açılmadığı, 01.01.2017 tarihi itibariyle gelir geçici vergisi mükellefiyeti açılarak 31.12.2018 tarihi itibariyle terk ettirilmesi gerektiği, mükellefin ticari faaliyet kapsamında yaptığı mobil uygulamalara reklam almak suretiyle ticari faaliyette bulunduğu 2017 ve 2018 yıllarında ticari kazanç elde ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlığın çözümü için Google AdSense sistemi üzerinden elde edilen bu gelirin, katma değer vergisine tabi bir kazanç olup olmadığının ve ihracat istisnası kapsamında bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Google'ın internet sitesinden edinilen bilgiler doğrultusunda, Google AdSense sistemi, yayımcılara, sundukları online içerik üzerinden para kazanabilecekleri bir yol sunan, içeriklerde yayımlanan reklamlara yapılan kullanıcı tıklamalarına veya reklam gösterimlerine göre, gösterilen reklamlar için ödeme yapan, AdSense hesabında yer alan "Engelleme kontrolleri" sayfasından reklamların kullanıcı sayfasında gösterilip gösterilmemesi kullanıcı iznine tabi olan, AdSense'e katılarak içeriklerde reklam yayımlanmasına izin verilmiş sayılan, kullanıcılara yapılan ödemelerin vergi dahil olarak yapıldığı bir sistemdir.
Davacının ihtilaf konusu dönemlerde hesabına yatırılan paralar dikkate alındığında, devamlılık arz eden şekilde yurt dışı kaynaklı reklam geliri elde ettiği açık olduğundan, elde edilen gelirin ticari kazanç olduğu ve bu faaliyetten elde edilen gelir üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Söz konusu hizmetin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi uyarınca ihracaat istisnası kapsamında olup olmadığı yönünden değerlendirilmesine gelince;
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun yukarıda yer verilen 11. ve 12. maddeleri gereği bir teslimin ya da hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi için teslimin/hizmetin yurt dışındaki müşteri için yapılması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir.
Google' a reklam veren bir firmanın aldığı hizmet, hedef kitlesinin bilgilendirilmesi, ikna edilmesi ve satın almaya yöneltilmesi hizmetidir. Olayda tüketilen ve faydalanılan hizmet türü reklam hizmetidir. Bu hizmet, reklam verenlere Google Ireland firması tarafından sağlanmakta olup, davacının reklam verenlerle bir bağlantısı bulunmamaktadır.
Davacının gerçekleştirmiş olduğu kabul edilen faaliyetin, oluşturduğu içeriklere reklam yerleştirilmesinin kabulü ve bu reklamlara yapılan kullanıcı tıklamaları ya da reklamların kullanıcılar tarafından görüntülenmesi suretiyle gelir elde edildiği bir sistem olması nedeniyle, bu hizmetin doğrudan davacıya para gönderen Google Ireland firmasına verildiğinin, diğer bir ifade ile reklam verenlere doğrudan bir hizmet sunulmadığının kabulü gerekir. Google firmasının kiralama işlemini kime yaptığı veya bu reklamlara hangi ülke kullanıcılarının ulaştığının davacı açısından bir önemi bulunmadığı gibi davacının, kime, ne kadar ve hangi nitelikte reklam hizmeti verileceğine ilişkin bir insiyatifinin de bulunmadığı görülmektedir. Davacı doğrudan Google Ireland firması ile muhatap olduğu ve hizmeti Google Ireland firmasına sunduğundan, davacının sunduğu hizmetten İrlanda'da yararlanıldığı açık olup, bu hizmetin, hizmet ihracı olarak kabulü gerekmektedir.
Öte yandan, davacı ile Google Şti. arasında imzalanan sözleşme uyarınca, davacının, kendisine ait web sitesine ve google play console uygulamasına, Google Şti. tarafından, Google Şti.'nin müşterilerine ait reklam içeriklerinin atılmasına izin verdiği, bu suretle, davacının, web sitesine erişim sırasında, Google Şti.'nin müşterilerinin reklam içeriklerinin de görülmesinin sağlandığı, dolayısıyla reklamlar davacının web sitesinde gösterilse de reklam hizmetinin Google Şti. tarafından verildiği, dava konusu cezalı tarhiyatla, davacı tarafından Google Şti.'ne verilen hizmetin vergilendirilmeye çalışıldığı, ayrıca dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının, web sitesini nihai tüketicilerin (internet kullanıcılarının) kullanımına sunmasına yönelik olarak, nihai tüketicilere verdiği hizmetle bir ilgisi bulunmayıp, davacının, Google Şti.'ye verdiği ve vergilendirilmeye çalışılan hizmet bakımından, söz konusu web sitesine hangi nihai tüketicilerin erişim sağladığı hususunun (içeriklere yurtiçinden mi, yurtdışından mı erişim sağlandığının) önemi de bulunmamaktadır.
Dolayısıyla, 3065 sayılı Kanun'un 11 ve 12. maddesindeki şartları taşıdığı için ihracat istisnası kapsamında olan bu faaliyet nedeniyle, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda bu gerekçe ile hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Van Vergi Mahkemesi'nce verilen 27/10/2021 gün ve E:2021/317, K:2021/1754 sayılı kararın kaldırılmasına, davanın kabulü ile dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin iptaline, aşağıda dökümü yazılı davacı tarafından yapılan yargılama giderlerinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, AAÜT uyarınca belirlenen 5.500,00 TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, posta gideri avansından artan miktarın Mahkemesince istinaf yoluna başvurana iadesine, işbu kararın kesin olduğunun taraflara tebliğine 25.01.2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU :
Olayda, davacının, Türkiye'de, web sitesi oluşturmak suretiyle, siteyi nihai tüketicilerin (internet kullanıcılarının) kullanımına sunduğu, sitelere, yurtiçinden ve yurtdışından nihai tüketiciler tarafından erişim sağlandığı, davacı ile Google Şti. arasında imzalanan sözleşme uyarınca, davacının, kendisine ait web sitesine, Google Şti. tarafından, Google Şti.'nin müşterilerine ait reklam içeriklerinin atılmasına izin verdiği, bu suretle, davacının, web sitesine erişim sırasında, Google Şti.'nin müşterilerinin reklam içeriklerinin de görülmesine ve Google Şti.'nin müşterilerine verdiği reklam hizmetine aracılık ettiği ve dava konusu cezalı tarhiyatla, bu aracılık hizmetinin vergilendirilmeye çalışıldığı, davacı tarafından, Google Şti.'ye, reklama aracılık hizmetinin ise, Google Şti.'nin içine reklam içeriği atabileceği web sitesini Türkiye'de kurup, nihai tüketicilerin (internet kullanıcılarının) kullanımına hazır tutmak suretiyle verildiği, dolayısıyla, vergilendirilmeye çalışılan hizmet bakımından, söz konusu web sitesine hangi nihai tüketicilerin erişim sağladığı hususunun (içeriklere yurtiçinden mi, yurtdışından mı erişim sağlandığının) önem arz etmediği, ayrıca, davacı tarafından, web sitesinin yurtdışında açıldığı hususunda bir iddia ileri sürülmediği gibi, dosyaya bu yönde ispat edici bilgi-belge de ibraz edilmediği dikkate alındığında, yurt dışında mukim reklamcı şirkete, davacı tarafından verilen reklama aracılık hizmetinden, Google Şti. tarafından yurt dışında değil, Türkiye'de yararlanıldığının açık olduğu, davacı tarafından verilen reklama aracılık hizmetinin, hangi suretle yürütüldüğüne dair yukarıda yapılan açıklama ve tespitler göz ardı edilerek ve salt, yurt dışındaki kurumun faaliyetini yurt dışında yürüttüğü göz önünde tutularak, söz konusu aracılık hizmetinden, reklamcı şirketçe, ticari faaliyetini sürdürmek üzere yurt dışında faydalanıldığının kabulü halinde ise, yukarıda alıntısına yer verilen kanun hükmünde, hizmetin istisnadan yararlanılabilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmasının yanı sıra, hizmetten yurt dışında yararlanma şartına neden ayrıca yer verildiği hususunu yanıtlamak olanaksız hale gelecektir, zira, yurt dışında mukim ve yurt dışında faaliyetini sürdüren kişi/kurumlara Türkiye'de verilecek ticari nitelikte her hizmetten, yurt dışında yürütülen ticari faaliyeti sürdürmek/kolaylaştırmak/gerçekleştirmek amacıyla yararlanılmış olacağı, Öte yandan, söz konusu istisna düzenlemesinin, her koşulda yurda döviz girdisi sağlayan hizmetleri vergiden istisna tutan bir iradenin ürünü olmadığı, bunun yanı sıra istisnadan yararlanılmasının bazı şartlara bağlı tutulduğu da, maddenin lafzindan açıklıkla anlaşılmaktadır.
Kısaca reklamdan faydalanan kişi davacının sitesinde reklamı yayınlanan kişi veya şirketlerdir ve hem davacı hem de google kendi aralarındaki ilişkinin 3. kişisi konumundaki bu firmaya sunulan reklam hizmetine aracılık etmekte, davacı da sahibi olduğu sitede reklamın sunulması için sayfasını uygun hale getirme veya hazır bulundurma hizmeti vermektedir.
Bu durumda, reklam faaliyetine aracılık eden davacı tarafından, başka bir aracı yurt dışında mukim kuruma Türkiye'de verilen ve katma değer vergisine tabi olan aracılık hizmetinin vergiden istisna tutulmasına, açıklanan gerekçelerle hukuken olanak bulunmadığı görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.